ASET #5 | PSAK 19: Aset Tidak Berwujud

A. PENGERTIAN

Aset tak berwujud merupakan aset non moneter yang teridentifikasi tanpa wujud fisik. Entitas sering kali mengeluarkan sumber daya maupun menciptakan liabilitas dalam perolehan, pengembangan, pemeliharaan dan peningkatan sumber daya tak berwujud. Unsur-unsur yang memenuhi definisi aset tak berwujud yaitu keteridentifikasian, pengendalian atas sumber daya, dan adanya manfaat ekonomi masa depan.

1) Keteridentifikasian

Keteridentifikasian aset tak berwujud dapat dibedakan secara jelas dengan goodwill. Goodwill dalam suatu kombinasi entitas bisnis diakui sebagai aset yang menggambarkan manfaat ekonomi masa depan yang muncul dari aset lain yang  diakuisisi dalam kombinasi bisnis yang tidak teridentifikasi secara individual dan diakui secara terpisah. Suatu aset dikatakan teridentifikasi jika :

• Dapat dipisahkan, yaitu dapat dipisahkan atau dibedakan dari entitas dan dijual, dialihkan, dilisensikan, disewakan atau ditukarkan, baik secara individual atau bersama dengan kontrak terkait , aset teridentifikasi atau liabilitas teridentifikasi, terlepas apakah entitas bermaksud untuk melakukan hal tersebut. 
• Timbul dari hak kontraktual atau hak legal lain, terlepas apakah hak tersebut dapat dialihkan atau dipisahkan dari entitas atau dari hak dan kewajiban.

2) Pengendalian Atas Sumber Daya

Entitas mengendalikan aset jika entitas memiliki kemampuan untuk memperoleh manfaat ekonomi dimasa depan yang timbul dari aset dan dapat membatasi akses pihak lain dalam memperoleh manfaat ekonomi tersebut. Kemampuan entitas untuk mengendalikan manfaat ekonomi masa depan dari suatu aset tak berwujud biasanya timbul dari hak legal yang dapat dipaksakan dalam pengadilan. Namun hak legal bukan merupakan syarat yang diharuskan.

Manfaat ekonomi masa depan yang timbul dari aset tak berwujud dapat mencakup pendapatan dari penjualan barang atau jasa, penghematan biaya, atau manfaat lain yang berasal dari penggunaan aset oleh entitas. Misalnya, penggunaan hak kekayaan intelektual dalam suatu proses produksi tidak meningkatkan pendapatan masa depan, tetapi mengurangi biaya produksi masa depan.

B. PENGAKUAN DAN PENGUKURAN

Aset tak berwujud diakui jika dan hanya jika :

• Kemungkinan besar entitas akan memperoleh manfaat ekonomi masa depan dari aset tersebut.
• Biaya perolehan aset tersebut dapat diukur secara andal.

Dalam menilai kemungkinan adanya manfaat masa depan, entitas menggunakan asumsi rasional dan dapat dipertanggungjawabkan yang merupakan estimasi terbaik manajemen atas kondisi ekonomi yang berlaku sepanjang umur manfaat aset tersebut.

1) Perolehan Terpisah

Aset tak berwujud pada awalnya diakui sebesar biaya perolehan. Biaya perolehan aset tak berwujud terdiri dari :

a) Harga beli, termasuk bea masuk dan pajak pembelian yang tidak dapat direstitusi, setelah dikurangi diskon dan rabat.

b) Semua biaya yang dapat diatribusikan secara langsung dalam mempersiapkan aset tersebut sehingga siap untuk digunakan.

2) Perolehan sebagai Bagian dari Kombinasi Bisnis

Sesuai dengan PSAK 22 (revisi 2010): Kombinasi Bisnis, jika aset tidak berwujud diperoleh dalam kombinasi bisnis, maka biaya perolehan aset tak berwujud adalah nilai wajar aset pada tanggal akuisisi. Pihak pengakuisisi mengakui pada tanggal akuisisi, aset tak berwujud pihak yang diakuisisi secara terpisah dari goodwill, terlepas apakah aset telah diakui atau tidak diakui oleh pihak yang diakuisisi sebelum kombinasi bisnis.

3) Mengukur Nilai Wajar Aset Tak Berwujud yang Diperoleh dalam Kombinasi Bisnis

Jika aset tak berwujud dihasilkan dari kombinasi bisnis dapat dipisahkan atau muncul dari hak kontraktual atau hak legal lain, maka tersedia informasi yang memadai untuk mengukur nilai wajar aset secara wajar. Jika pada saat mengukur nilai wajar aset tak berwujud terdapat berbagai kemungkinan atas hasil dengan probabilitas berbeda, maka ketidakpastian tersebut dimasukkan dalam perhitungan nilai wajar aset tak berwujud.

Kuotasi harga pasar di pasar aktif memberikan estimasi nilai wajar yang paling andal untuk aset tak berwujud. Harga pasar yang tepat biasanya adalah harga penawaran saat ini. Jika tidak tersedia, maka harga terkini dari transaksi serupa dapat menjadi dasar untuk mengestimasi nilai wajar aset sepanjang tidak terdapat perubahan keadaan ekonomi yang signifikan antara tanggal transaksi dan tanggal ketika nilai wajar aset diestimasi.

Jika tidak terdapat pasar aktif untuk aset tak berwujud, maka nilai wajar dari aset tersebut adalah jumlah yang bersedia dibayar entitas untuk mendapatkan aset tersebut, pada tanggal akuisisi, dalam suatu transaksi wajar antara pihak yang berpengetahuan dan berkeinginan berdasarkan tersedianya informasi terbaik. Dalam menentukan nilai tersebut, entitas mempertimbangkan hasil dari transaksi terkini untuk aset serupa.

4) Akuisisi dengan hibah pemerintah

Aset tak berwujud dapat diperoleh melalui hibah pemerintah apabila pemerintah mengalihkan aset tak berwujud ke entitas. Entitas dapat memilih mengakui aset tak berwujud pada awalnya dengan nilai wajar dengan mengakui nilai nominal ditambah dengan segala pengeluaran yang dapat diatribusikan secara langsung dalam menyiapkan aset tersebut agar dapat digunakan sesuai dengan maksud penggunaannya.

5) Pertukaran aset

Aset tak berwujud yang diperoleh melalui pertukaran dengan aset lain, biaya perolehannya diukur dengan nilai wajar, kecuali :

a) Transaksi pertukaran tersebut tidak memiliki substansi komersial

b) Nilai wajar aset yang diterima dan diserahkan tidak dapat diukur secara andal.

Jika aset yang diperoleh tidak diukur dengan nilai wajar, maka biaya perolehannya diukur dengan jumlah tercatat aset yang diserahkan.

Nilai wajar aset tak berwujud dapat diukur secara andal meskipun tidak ada transaksi pasar sejenis jika :

a) Veriabilitas rentang estimasi nilai wajar untuk aset tersebut adalah tidak signifikan.

b) Probabilitas dari berbagai estimasi dalam rentang tersebut dapat dinilai secara rasional dan digunakan dalam menentukan nilai wajar.

6) Goodwill yang dihasilkan secara internal

Entitas yang melakukan pengeluaran untuk menghasilkan manfaat ekonomi dimasa depan, tetapi pengeluaran tersebut tidak berakibat pada timbulnya aset tak berwujud yang dapat diakui dianggap memberikan kontribusi terhadap timbulnya goodwill yang dihasilkan secara internal. Goodwill yang dihasilkan secara internal tidak diakui sebagai aset karena goodwill tersebut bukan merupakan suatu sumber daya teridentifikasi (tidak dapat dipisahkan dan tidak timbul dari hak kontraktual atau hak legal lain) yang dikendalikan oleh entitas dan dapat diukur secara andal biaya perolehannya.

7) Aset tak berwujud yang dihasilkan secara internal

Dalam menentukan apakah suatu aset tak berwujud yang dihasilkan secara internal memenuhi syarat untuk diakui, entitas mengelompokkan proses dihasilkannya aset tak berwujud menjadi tahap penelitian (tahap riset) dan tahap pengembangan

a) Tahap Penelitian

Entitas tidak mengakui aset tak berwujud yang timbul dari penelitian. Dalam tahap penelitian proyek internal, entitas tidak dapat menunjukkan bahwa aset tak berwujud yang ada akan memberikan kemungkinan besar manfaat ekonomi di masa depan. Dengan demikian, pengeluaran untuk penelitian diakui sebagai beban pada saat terjadinya.

b) Tahap Pengembangan 

Aset tak berwujud yang timbul dari pengembangan diakui jika, dan hanya jika, entitas dapat menunjukkan semua hal berikut :

• kelayakan teknis penyelesaian aset tak berwujud sehingga dapat digunakan atau dijual.
• niat untuk menyelesaikan aset tak berwujud tersebut dan menggunakannya atau menjualnya.
• kemampuan untuk menggunakan atau menjual aset tak berwujud tersebut.
• Bagaimana aset tak berwujud tersebut akan menghasilkan kemungkinan besar manfaat ekonomi masa depan. Antara lain entitas mampu menunjukkan adanya pasar bagi keluaran aset tak berwujud tersebut atau apabila digunakan secara internal, entitas mampu menunjukkan kegunaan aset tak berwujud tersebut.
• Tersedianya kecukupan sumber daya teknis, keuangan, dan sumber daya lain untuk menyelesaikan pengembangan aset tak berwujud dan untuk menggunakan atau menjual aset tersebut, dan
• Kemampuan untuk mengukur secara andal pengeluaran yang terkait dengan aset tidak berwujud selama pengembangannya.

Pengeluaran untuk menghasilkan merk, kepala surat kabar, judul publisitas, daftar pelanggan dan hal yang secara substansi serupa yang dihasilkan secara internal tidak dapat dibedakan dengan biaya untuk mengembangkan usaha secara keseluruhan. Oleh karena itu, hal tersebut tidak diakui sebagai aset tak berwujud.

8) Biaya perolehan aset tak berwujud yang Dihasilkan secara internal

Biaya perolehan aset tak berwujud yang dihasilkan secara internal adalah jumlah pengeluaran yang terjadi sejak tanggal aset tak berwujud pertama kali memenuhi kriteria pengukuran. Biaya perolehan aset tak berwujud yang dihasilkan secara internal terdiri atas seluruh biaya yang dibutuhkan yang dapat diatribusikan secara langsung untuk membuat, menghasilkan, dan mempersiapkan aset tersebut sehingga siap untuk digunakan sesuai dengan maksud manajemen.

C. PENGAKUAN BEBAN

Pengeluaran untuk aset tak berwujud diakui sebagai beban pada saat terjadinya, kecuali :

a) Pengeluaran itu merupakan bagian dari biaya perolehan aset tak berwujud yang memenuhi kriteria pengakuan.

b) Sesuatu yang diperoleh melalui kombinasi bisnis dan tidak dapat diakui sebagai aset tak berwujud. Jika demikian halnya, maka pengeluaran tersebut merupakan bagian dari goodwill pada tanggal akuisisi.

Beban Masa Lalu Tidak Boleh Diakui sebagai Aset

Pengeluaran atas pos aset tak berwujud yang awalnya diakui oleh entitas sebagai beban tidak diakui sebagai bagian dari biaya perolehan aset tak berwujud di kemudian hari.

D. PENGUKURAN SETELAH PENGAKUAN

Entitas memilih model biaya atau model revaluasi sebagai kebijakan akuntansinya. Jika aset tidak berwujud dicatat dengan menggunakan model revaluasi, maka semua aset lain dalam kelompok tersebut diperlakukan dengan menggunakan model yang sama, kecuali tidak ada pasar aktif untuk aset tersebut.

1) Model Biaya

Setelah pengakuan awal, aset tak berwujud dicatat pada jumlah revaluasian, yaitu nilai wajar pada tanggal revaluasian dikurangi akumulasi amortisasi selanjutnya dan akumulasi rugi penurunan nilai aset selanjutnya. Untuk tujuan revaluasian, nilai wajar ditentukan dengan menggunakan referensi dari nilai pasar aktif. Revaluasi dilakukan secara rutin sehingga pada akhir tiap periode pelaporan jumlah tercatat aset tak berwujud tersebut tidak memiliki perbedaan yang material dengan nilai wajarnya. 

Model revaluasian tidak memperbolehkan :

a) Revaluasian aset tak berwujud yang sebelumnya belum pernah diakui sebagai aset.

b) Pengakuan awal aset tak berwujud pada jumlah tertentu selain biaya perolehannya.

Jika aset tak berwujud direvaluasi, maka akumulasi biaya amortisasi pada tanggal revaluasi:

• Disajikan kembali secara proporsional dengan perubahan jumlah tercatat bruto aset sehingga jumlah tercatat aset setelah revaluasi menjadi sama dengan nilai revaluasiannya, atau
• Dieliminasi terhadap jumlah tercatat bruto aset dan jumlah neto setelah eliminasi disajikan sesuai dengan nilai revaluasian aset tersebut.

Jika suatu aset tak berwujud dalam sekelompok aset tak berwujud yang direvaluasi tidak dapat direvaluasi karena tidak terdapat pasar aktif untuk aset berwujud tersebut, maka aset tak berwujud dicatat pada harga perolehan dikurangi akumulasi amortisasi dan amortisasi rugi penurunan nilai.

Jika nilai wajar aset tak berwujud yang direvaluasi tidak lagi dapat ditentukan dengan referensi pasar aktif, maka jumlah tercatat aset tak berwujud tersebut adalah nilai revaluasian pada tanggal terakhir kali revaluasi dilakukan dengan referensi nilai pasar aktif dikurangi akumulasi amortisasi dan akumulasi rugi penurunan nilai.

Jika jumlah tercatat aset tak berwujud mengalami peningkatan akibat revaluasi, maka peningkatan tersebut diakui sebagai pendapatan komprehensif lain dan diakumulasikan di ekuitas pada bagian surplus revaluasi. Namun peningkatan tersebut diakui dalam laporan laba rugi untuk membalik penurunan revaluasi aset yang diakui sebelumnya dalam laporan laba rugi.

Jika jumlah tercatat aset tak berwujud mengalami penurunan akibat revaluasi, maka penurunan tersebut diakui dalam laporan laba rugi . Namun, penurunan tersebut diakui pada pendapatan komprehensif lain jika terdapat saldo kredit dalam surplus revaluasi atas aset tersebut. Pengakuan penurunan di pendapatan komprehensif lain mengurangi jumlah yang terakumulasi di ekuitas pada bagian surplus revaluasi.

E. UMUR MANFAAT 

Entitas menilai apakah umur manfaat aset tak berwujud terbatas atau tidak terbatas dan jika terbatas, jangka waktu atau jumlah produksi atau jumlah unit serupa yang dihasilkan selama umur manfaat. Aset tak berwujud dianggap oleh entitas memiliki umur manfaat tidak terbatas jika, berdasarkan analisis dari seluruh faktor relevan tidak ada batas yang terlihat pada saat ini atas periode mana aset diharapkan menghasilkan arus kas neto untuk entitas. Aset tak berwujud dengan umur terbatas diamortisasi dan aset tak berwujud dengan umur ekonomis yang tidak terbatas tidak diamortisasi.

Umur manfaat aset tak berwujud yang timbul dari hak kontraktual atau hak legal lain tidak lebih lama dari masa hak kontraktual atau hak legal lain tersebut, tapi dapat lebih singkat tergantung periode kapan aset dapat digunakan entitas. Jika hak kontraktual atau hak legal lain memiliki batasan yang dapat diperbaharui , maka umur manfaat dari aset tak berwujud termasuk periode pembaharuan hanya jika terdapat bukti yang mendukung pembaruan umur manfaat tidak menimbulkan biaya yang signifikan. Umur manfaat hak yang diperoleh kembali sebagai aset tak berwujud dalam kombinasi bisnis adalah sisa periode kontraktual hak tersebut diberikan dan tidak termasuk periode pembaruan.

1) Aset Tak Berwujud Dengan Umur Manfaat Terbatas

Periode Amortisasi dan Metode Amortisasi

Jumlah tersusutkan aset tak berwujud dengan umur manfaat terbatas dialokasikan secara sistematis selama umur manfaatnya. Amortisasi dimulai ketika aset tersedia untuk digunakan, yakni ketika aset berada pada lokasi dan dalam kondisi untuk beroperasi sesuai dengan cara yang dimaksudkan oleh manajemen. Amortisasi dihentikan pada waktu mana yang lebih dulu antara ketika aset tersebut digolongkan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual dan tanggal ketika aset dihentikan pengakuannya. Metode amortisasi yang digunakan menggambarkan pola konsumsi entitas atas manfaat ekonomi di masa depan yang diharapkan (mencakup metode garis lurus, metode saldo menurun, dan metode unit produksi) . Jika pola tersebut tidak dapat ditentukan secara andal, maka digunakan metode garis lurus. Amortisasi yang dibebankan untuk setiap periode diakui dalam laporan laba rugi  kecuali diizinkan oleh PSAK atau mensyaratkan amortisasi tersebut dimasukkan dalam jumlah tercatat aset lain. 

Nilai Residu

Nilai residu aset tak berwujud dengan umur manfaat terbatas diasumsikan sama dengan nol, kecuali:

a) Ada komitmen dari pihak ketiga untuk membeli aset tak berwujud tersebut pada akhir umur manfaatnya, atau

b) Ada pasar aktif untuk aset tak berwujud tersebut dan:

• Nilai residu aset tak berwujud dapat ditentukan dengan mengacu pada harga berlaku di pasar tersebut, dan
• Terdapat kemungkinan besar bahwa pasar akan tetap tersedia sampai akhir umur manfaat aset tersebut.

Nilai residu aset tak berwujud dapat meningkat ke suatu jumlah yang setara atau lebih besar dari jumlah tercatatnya. Jika hal tersebut terjadi, maka amortisasi yang dibebankan adaah nol kecuali dan hingga nilai residu selanjutnya berkurang menjadi lebih rendah dari jumlah tercatat aset tak berwujud tersebut.

Penelaahan Periode Amortisasi dan Metode Amortisasi

Periode amortisasi dan metode amortisasi aset tak berwujud dengan umur manfaat terbatas ditelaah setidaknya setiap akhir tahun buku. Jika perkiraan umur manfaat aset berbeda secara signifikan dalam perkiraan pola konsumsi manfaat ekonomi aset, maka metode amortisasi diubah untuk mencerminkan pola yang berubah tersebut. Perlakuannya sebagai perubahan estimasi akuntansi sesuai PSAK 25 (revisi 2009) : Kebijakan Akuntansi, Perubahan Estimasi Akuntansi, dan Kesalahan.

2) Aset Tak Berwujud Dengan Umur Manfaat Tidak Terbatas

Aset tak berwujud dengan umur manfaat tidak terbatas tidak diamortisasi. Sesuai PSAK 48 (revisi 2009): Penurunan Nilai Aset, entitas disyaratkan untuk menguji aset tak berwujud dengan umur manfaat tidak terbatas untuk penurunan nilai dengan membandingkan jumlah terpulihkan dengan jumlah tercatatnya setiap tahun dan kapanpun terdapat indikasi bahwa aset tak berwujud mengalami penurunan nilai.

Penelaahan Penilaian Umur Manfaat

Umur manfaat aset tak berwujud yang tidak diamortisasi ditelaah setiap periode untuk menentukan apakah peristiwa dan kondisi dapat terus mendukung penilaian bahwa umur manfaat tetap tidak terbatas. Jika tidak, maka perubahan umur manfaat yang muncul tidak terbatas menjadi terbatas diperlakukan sebagai perubahan estimasi akuntansi sesuai PSAK 25 (revisi 2009): Kebijakan Akuntansi, Perubahan Estimasi Akuntansi, dan Kesalahan.

F. PENGHENTIAN DAN PELEPASAN

Aset tak berwujud dihentikan pengakuannya jika :

• Dilepas
• Ketika tidak terdapat lagi manfaat ekonomi masa depan yang diharapkan dari penggunaan atau pelepasannya.

Keuntungan dan kerugian yang timbul dari penghentian pengakuan aset tak berwujud merupakan perbedaan antara nilai neto pelepasan dan jumlah tercatat aset. Keuntungan dan kerugian diakui dalam laporan laba rugi pada saat penghentian pengakuan. Kecuali PSAK 30 (revisi 2007): sewa mensyaratkan sebaliknya dalam jual dan sewa balik, keuntungan tidak diakui sebagai pendapatan. 

G. PENGUNGKAPAN

Entitas mengungkapkan hal berikut untuk setiap kelompok aset takberwujud, dipisahkan antara aset tak berwujud yang dihasilkan secara internal dan aset tak berwujud lain:

1. Umur manfaat tidak terbatas atau terbatas dan, jika umur manfaat terbatas diungkapkan, tingkat amortisasi yang digunakan atau umur manfaatnya.
2. Metode amortisasi yang digunakan untuk aset tak berwujud dengan umur manfaat terbatas.
3. Jumlah tercatat bruto dan akumulasi amortisasi (secara agregat dengan akumulasi rugi penurunan nilai) pada awal dan akhir periode.
4. Pos dalam laporan laba rugi komprehensif yang mana amortisasi aset tak berwujud termasuk didalamnya.
5. Rekonsiliasi atas jumlah tercatat pada awal dan akhir periode yang menunjukkan :

• Penambahan, yang secara terpisah mengindikasikan aset tak berwujud dari pengembangan internal, diperoleh secara terpisah, dan diperoleh melalui kombinasi bisnis.
• Aset yang dikelompokkan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual atau termasuk dalam kelompok aset lepasan yang dikelompokkan sebagai dimiliki untuk dijual sesuai PSAK 58 (revisi 2009), Aset Tidak Lancar Yang Dimiliki untuk Dijual dan Operasi Yang Dihentikan, dan pelepasan lain.
• Peningkatan atau penurunan selama periode yang berasal dari revaluasi dan dari pengakuan rugi penurunan nilai atau pembalikan di pendapatan komprehensif lain sesuai dengan PSAK 48 (revisi 2009) : Penurunan Nilai Aset, jika ada.
• Rugi penurunan nilai yang diakui dalam laporan laba rugi selama periode sesuai PSAK 48 (revisi 2009).
• Rugi penurunan nilai yang dibalik dalam laporan laba rugi selama periode sesuai dengan PSAK 48 (revisi 2009).
• Setiap amortisasi yang diakui selama periode.
• Selisih kurs neto yang timbul dari nilai penjabaran laporan keuangan ke mata uang penyajian, dan penjabaran operasi luar negeri ke mata uang penyajian yang digunakan entitas, dan
• Perubahan nilai pada jumlah tercatat aset tersebut selama periode.

Entitas juga mengungkapkan :

a) Untuk aset tak berwujud yang dinilai dengan umur manfaat tidak terbatas, jumlah tercatat aset dan alasan yang mendukung penilaian umur manfaat tidak terbatas tersebut. Dalam memberi alasan, entitas menjelaskan faktor signifikan dalam menentukan aset yang dimiliki memiliki umur tak terbatas.

b) Penjelasan, jumlah tercatat, dan sisa periode amortisasi dari setiap aset tak berwujud yang material terhadap laporan keuangan entitas.

c) Untuk aset tak berujud yang diperoleh melalui hibah pemerintah dan awalnya diakui pada nilai wajar:

• Nilai wajar pada pengakuan awal atas aset tersebut
• Jumlah tercatatnya, dan
• Aset tersebut diukur setelah pengakuan awal dengan model biaya atau model revaluasi.

d) Keberadaan dan jumlah tercatat aset tak berwujud yang kepemilikannya dibatasi dan jumlah tercatat aset tak berwujud yang menjadi jaminan untuk liabilitas.

e) Nilai komitmen kontraktual untuk akuisisi aset tak berwujud.

Jika aset tak berwujud dicatat pada nilai revaluasian, maka entitas mengungkapkan hal-hal berikut :

(a) Berdasarkan kelompok aset tak berwujud :

1. Tanggal efektif revaluasi

2. Jumlah tercatat aset tak berwujud yang direvaluasi

3. Jumlah tercatat yang akan diakui jika aset tak berwujud diukur dengan model biaya setelah pengakuan awal

(b) Jumlah surplus revaluasi aset tak berwujud pada awal dan akhir periode, mengindikasikan perubahan selama periode dan pembatasan apapun dalam pendistribusian saldo (surplus) kepada pemegang saham, dan

(c) Metode asumsi signifikan dalam mengestimasi nilai wajar aset tersebut.

Entitas dianjurkan, namun tidak diharuskan untuk mengungkapkan informasi berikut :

a) Penjelasan mengenai aset tak berwujud yang telah diamortisasi seluruhnya tetapi masih digunakan.

b) Penjelasan mengenai aset tak berwujud signifikan yang dikendalikan entitas namun tidak diakui sebagai aset karena tidak memenuhi kriteria pengakuan karena aset tersebut diperoleh atau dihasilkan sebelum PSAK 19 : Aset Tidak Berwujud efektif diberlakukan.